卫生部关于开展建设项目职业卫生审查有关问题的通知

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构建我国纳税人诉讼制度初探

高军


[摘要]

　　税收体现了国家与公民之间的财产关系，公民纳税以政府提供公共服务为对价，为保证税收真正地实现“取之于民，用之于民”的目的，当代法治先进国家纷纷建立了保障纳税人用税监督权得以实现的纳税人诉讼制度。在我国，建立纳税人诉讼制度不但是必要的，而且具有可行性。

[关键词] 纳税人；纳税人诉讼；税收


　　在现代社会，财产权作为基本人权，受到国际人权公约及各国宪法的普遍保护。税收从本质上而言是对公民财产权的一种侵犯，公民之所以容忍这种侵犯乃在于以纳税换取政府提供相应的服务，“主权者向人们征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[1] “是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[2] 社会契约论、公共选择理论提示人民缴税只是和政府之间存在的一种契约形式的交换，而税收价格论则直接主张税收是纳税人享有公共物品而支付的价格，三种理论均强调纳税人才是真正的主权者，拥有最终决定如何征税及使用税款的权利。现代国家作为“租税国家” ,[3]政府主要依据纳税人所缴纳的税收生存与运作，纳税人将自己财产所有权的一部分以税收的形式缴纳给国家作为财政资金，是类似于信托的一种行为，从财产所有权的角度来看，纳税人才是财政资金的真正所有人。学者认为在现代社会，“租税国家，宪法政治的内容归根结底表现为如何征收租税和使用租税。人民的生活、人权与和平基本上都由征收和用税的方法决定，这一点也不夸张。”[4]因此，“国家有必要从纳税者对国家税财政实行民主管理的角度，依据宪法精神，设置一个以保护纳税者基本权为目的的诉讼制度，并以许可纳税者提起主观诉讼的形式，完善纳税者诉讼的法律。”[5]事实上，为规范政府依法征税及使用税款，当代西方法治先进国家纷纷建立了一种公益行政诉讼性质的纳税人诉讼制度。

一、纳税人诉讼制度的比较法考察

1、美国的纳税人诉讼。在美国，纳税人可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税款的行为提起主观诉讼，可以以国家或地方政府为被告，针对违法的税款支出提出返还税金等诉讼请求。作为普通法国家，美国的纳税人诉讼制度是通过判例予以确认的，它分为联邦纳税人诉讼和州纳税人诉讼两种类型。
联邦纳税人诉讼的确立始于弗拉斯科特诉科恩案，在该案中，最高法院承认联邦纳税人有资格以联邦用款违反了宪法第一条修正案的规定为由请求复审联邦用款之事。但该案并不认为联邦纳税人在任何情况下都有原告的资格。他们只有达到了下述两条标准时才具有这种资格：1、纳税人请求复审的行为必须是根据征税和税款使用规定而行使的用款权行为，如果纳税人仅控告行政机关在执行有关管理法时，从税款中支出了杂费，那就不够原告资格；2、纳税人必须证明他所指控的用款行为超出了宪法对征税和用款权所规定的特定限度。如果达不到这两条标准，纳税人仍无原告资格。亦即，弗拉斯科特案判例允许纳税人请求复审联邦行政机关违反宪法关于征税和税款使用权的特别规定而动用联邦资金的行为。但是，它不承认联邦纳税人有资格请求复审大量的涉及社会服务（而不涉及使用费用）规章或规定的行政行为。

　　与联邦纳税人诉讼的严格限制相比，州纳税人诉讼为众多判例所确认，现在，几乎所有州都允许纳税人请求复审市一级的政府行为。州法院允许纳税人请求复审州政府行为的步伐较慢。尽管如此，现在大约有四分之三的州允许纳税人提起这种诉讼。其中，有些州则更进一步，没有把纳税人的原告资格局限于所谓的财政行为。相反，这些州判例甚至确认纳税人有资格作为原告就有关非财政问题和与政府支出及税收额无关的问题提起复审诉讼。新泽西州有个判例确认该州的一个纳税人有作为原告的资格请求复审一部有关规定在公立学校读圣经的法律，虽然这个规定与学校经费的使用无关，也与为支付学校经费的纳税无关。在这种非财政案件中，州法院基本上许可纳税人作为一个要求执行法治的公民提起的诉讼。[6]

2、日本的纳税人诉讼。在日本，纳税人诉讼是“二战”后美军占领时期制度改革的一项重要内容，经历了居民诉讼阶段，最终确立为民众诉讼制度。它是指为纠正国家或公共团体的违法行为，以选举人资格提起的诉讼，属于行政诉讼的一种。昭和23年地方自治法第242条规定，普通地方公共团体的居民认为该地方公共团体长官、委员会、委员、职员在支出公款，取得、管理、处分财产或缔结、履行契约时，有违法或不正当行为，或有债务及其他义务的负担时，首先可以要求监查委员会对此采取防止、纠正或者其他必要的措施。对监查委员会的劝告和议会、议长及其他执行机关、职员所采取的措施不服时，以违法问题为限，可以提起诸如停止行为、撤销行政处分、确认行政处分无效、贻误事实的违法确认、损害赔偿、不当得利返还等的请求诉讼。但不能一开始就提起诉讼（监查请求前置主义）。这种居民诉讼是仿效美国的纳税者诉讼，为防止或补偿财产上的损失，对包括机关委任事务的自治体财务会计上行为，居民一人也可以提起（参照民众诉讼，行政诉讼法第5条）。“该诉讼通常使得利者无可争议的授益性、给付性行政的违法行为服从于依居民裁判的统制，因此是实质性法治主义制度之一，其意义重大。”[7]但是，值得注意的是日本的居民诉讼只有在与地方公共团体发生纷争的场合才被予以承认，而在与国家的关系上不被承认。至于这样规定的理由，目前尚未见到解释。或许是由于错误地与美国纳税人诉讼作简单地对照，或许是日本的官僚机构体制本身不可能欢迎居民诉讼而从中作梗的结果。[8]

　　上世纪九十年代初，日本兴起以纳税人身份提起的要求公共交际费开支的诉讼。当时的县知事、市町村长的交际费开支情况，引起居民的极大关注，纷纷要求予以公开。有的市町村长满足居民的要求，全面公开交际费的开支情况，而都道府县知事却作出不公开或仅一部分公开的决定。于是就引发了当地居民请求法院判决“取消都道府县知事关于交际费开支不予公开或仅一部分公开的决定”的诉讼。其中针对“大阪府知事交际费案”和针对“厉木县知事交际费案”，一直打到最高裁判所。两案的高等裁判所判决，倾向于要求全面公开交际费的开支情况，但最高裁判所却倾向于限定公开的范围，撤销了两案的高等裁判所判决、发回重审。此后，东京高等裁判所就东京都知事交际费案，在最高裁判所判决的范围内，作出尽可能多公开的判决。这些判决的法理根据都在于：每个纳税人都有权了解政府如何支出公费的情况。[9]日本秋田地方裁判所民事一部1999年6月25日判决，秋田县居民代位县作为原告，以秋田县召开六次恳谈会所支出的费用中，有2091245日元餐费属于违法支出，对时任教育长等职的6名被告请求损害赔偿。法院认可原告请求，判决被告向秋田县支付现金2091245日元及利息，本案诉讼费用由被告负担。[10]
3、其他国家的纳税人诉讼制度经验。在英国，“选民对地方政府不合法的开支可以向区审计员提出反对意见，或向法院申诉。选民对区审计员的决定不服时也可以向法院申诉。”[11]另外，国家纳税人也有资格控告中央政府的财政开支行为。在法国，市镇纳税人或省的纳税人，可以对市镇议会和省议会通过的影响市镇和省的财政或财产的违法决定，提起越权之诉。[12]但是，在法国，不允许国家纳税人对中央政府的纳税规定提起越权之诉，因为它与个人利益的联系太远。

二、我国建立纳税人诉讼的基础

（一）我国建立纳税人诉讼制度的必要性

1、政府财政支出（用税行为）亟待规范

　　由于国家自身不从事生产，政府所支出的每一笔钱都来自纳税人交纳的“血税”，因此，政府在进行开支时必须慎重对待并且应当依法进行。但是遗憾的是，当前我国财政支出的现状却是——各级政府的财政开支基本处于无有效的法律约束的状态，主要表现在：

（1）政府财政支出范围严重越位

　　政府财政支出中，用于投资的“经济建设费”（这些投资中，相当一部分效率低下甚至根本无效率并缺乏有效监督）以及行政管理费（其中大部分用于公务员福利开支）占了财政支出的主体，远远超过对民生福利的支出。其中尤其值得关注的是，我国有着全世界最为庞大的公务员群体，许多原来性质上属于社会团体的单位都实行了“体制化”，纳入公务员编制。政府机构人员臃肿，官多为患的局面用前中央组织部长张全景的话说，可以说古今中外都没有过。[13]当前，我国的行政开支已经达到财政支出的24%，正常国家是6%以下，属典型的“吃财政饭”。特别是近年来，在我国逐年增长的行政支出中，公车消费、公款吃喝、公款出国考察高达九千亿，至于政府豪华楼堂馆所建设、面子工程等所造成的损失更无法准确地统计。

（2）政府财政支出过程缺乏有效的约束

　　首先，中央财政权力法制化约束有待加强。自1994年我国实行分税财政体制以来，中央在税收分成中占了大部分，但中央财政对地方的转移支付却一直未实现规范化和法制化，出现了各地方政府纷纷到中央“跑部钱进”的极不正常现象，加剧了腐败。特别是近年来，随着税收的逐年增加，政府机关在每年年底前，往往想尽一切办法，突击花掉数以亿计的国库收入。
　　其次，政府投资行为有待进一步规范。例如，当前为了应对全球金融危机，国务院决定投资四万亿元人民币以拉动内需，刺激经济发展。四万亿投资绝非小数目，对于是否应投资、以及这笔钱应投资到什么领域、应优先照顾民生福利还是基础设施建设等，从性质上及重要程度上而言，应由全国人民代表大会表决通过并对之予以严格地监管，其理由主要有三：一则我国宪法第62条明确规定“审查和批准国家的预算和预算执行”属全国人民代表大会的职权。由于四万亿投资属于对预算本身的重大修改甚至是颠覆而非“部分调整”，已超出宪法第67条全国人大常委会所拥有的“在全国人民代表大会闭会期间，审查和批准国民经济和社会发展计划、国家预算在执行过程中所必须作的部分调整方案”的范围，在涉及国计民生的如此重大的事务上，依据宪法的上述规定，全国人大常委会都无权予以决定，只能由全国人大表决通过；二则重大投资项目由全国人民代表大会进行专项审议通过已有先例，例如第七届全国人民代表大会第五次会议投票通过的三峡工程，总投资仅1600亿元，与本次投资计划相比，就投资数额而言远远望其项背；三则从比较法的角度来看，在成熟的法治国家，政府重大的投资计划，必须获得纳税人或纳税人代表的同意。例如，为应对金融危机，美国联邦政府提出8000多亿美元的“救市”计划，但该计划的成立及如何实施，皆通过国会参众两院的审议批准。但遗憾的是，我国的四万亿投资计划到目前为止仅国务院就予以决定，而且对投资的过程缺乏有效的法制化的约束。
　　第三，权力者运用公权力自肥现象亟待进行有效的约束。近年来，权力者利用公权力在社会资源、利益分配中“自肥”的现象突出，加剧了社会分配不公，引起干群关系紧张。例如，前些年公务员“车改”实行的结果是未使公车消费明显下降，反而使公务员获得了额外的“车补”，在一些地方公务员每月的“车补”数额甚至就远远地超过了普通工薪者的月薪。再如，当前各地正地大力推进公务员“阳光工资”改革，但我们遗憾的看到，在某些地区，改革的结果只是将一些尚未达到“阳光工资”设定的数额标准的部门工资涨到“阳光工资”水平，但超过“阳光工资”标准的部门工资则依旧巍然不动。另外，在当前金融危机，企业破产、民工失业严重的非常时期，一些地方却纷纷给公务员加薪，上海则给公务员发放数额巨大的购房补贴。
　　第四，近年来，中央政府对第三世界国家频繁的经济援助，对非洲国家巨额债务的免除，未通过全国人大或全国人大常委会的授权。事实上，这些援助及债务免除所指向的均为纳税人所纳的税款，从法理上来说，应当得到纳税人的同意。

2、纳税人权利保护有待加强

　　众所周知，就税收的事物本质而言，税收乃纳税人和政府之间的一种契约，即纳税人通过缴纳税款向政府购买各种服务，政府收了税就必须为纳税人提供相应数量和质量的服务。但是，在当前我国相关的法律法规中，大都过于强调依法纳税是公民应尽的义务，而忽略了纳税人应享有的权利。纳税人交完税之后，对政府如何开支这些税款基本上毫无知情权、参与权、监督权。与越来越庞大的政府财政开支形成鲜明对照的是，长期以来我国政府对教育、医疗的投入却少得可怜，教育经费占GDP不过百分之二点几，远低于美、日等发达国家，也低于世界平均水平。在一个正常社会里，政府本该为公民提供的基本保障医疗、公立高等教育等都已实行了“社会化”，纳税人负担沉重，而且在政府有限的投入中，分配不公现象极为严重。举医疗为例，据《2005年世界卫生报告》，在各国卫生总费用中，欧洲发达国家政府负担80％-90％，美国政府负担45.6％，泰国政府负担56.3％，众多穷国如印度、古巴等国家都实行全民免费医疗制度。在世界卫生组织进行的医疗卫生筹资和分配公平性的排序中，中国只负担17％的医疗费用，位列全世界倒数第四位。[14]事实上，就连这区区的17％的政府负担的医疗费用，据中国社科院近期的一份医疗卫生调查报告显示，其中80％是为了850万以党政干部为主的群体服务的；全国党政部门有200万名各级干部长期请病假，其中有40万名干部长期占据了干部病房、干部招待所、度假村，一年开支约为500亿元。而占人口总数80％的农民、城市没有工作的人口却没有任何医疗保障。[15]近年，我国纳税人痛苦指数占全球第二，但医疗公平指数却占全球倒数第四。在这种情况下，不要说纳税人纳税的自觉性无法得到提高，甚至就连政府向民众收税的合理性都完全值得怀疑。

3、现行的监督体制无法监督政府的违法用税行为
浙江省嘉兴市人民政府


嘉兴名牌产品认定和管理办法（试行）

（2002年8月14日 嘉政发[2002]57号）

　　第一章 总 则

　　第一条 为规范嘉兴名牌产品的认定和管理工作，推进名牌战略的实施，根据《中华人民共和国产品质量法》、省政府《关于进一步实施名牌战略发展名牌产品的通知》、《浙江质量振兴实施计划（1998-2010）》精神,参照《浙江名牌产品认定和管理（暂行）办法》，结合我市实际制定本办法。
　　第二条 本办法所称嘉兴名牌产品，是指在我市范围内生产的、其实物质量达到国内或省内同类产品的先进水平，在省、市及其更大地域的同类产品中处于领先地位，市场占有率和知名度居行业前列，顾客满意度高，并经嘉兴名牌产品认定委员会确认的工业、农业产品。
　　第三条 名牌产品认定委员会由市质量技监、经贸、工商、财政、建设、科技、对外贸易、检验检疫、农业经济等部门和消费者协会及相关行业协会组成。
　　名牌产品认定委员会下设嘉兴名牌产品认定委员会办公室（以下简称“认定办”）,认定办设在市质量技监局，负责名牌产品认定委员会的日常事务，承担组织、协调工作。
　　嘉兴名牌产品认定委员会负责嘉兴名牌产品的认定工作，统一组织实施相关的评价、管理和宣传推进活动，各委员会成员单位在各自职责范围内，做好协助和配合工作。
　　第四条 嘉兴名牌产品认定工作，坚持企业（或组织，下同）自愿申请，遵循科学、公开、公平、公正原则，并实行总量控制，优中择优，以市场评价和质量评价为主，不搞终身制。
　　第五条 培育、发展名牌产品以国家产业导向和市场需求为主导，重点扶持引导我市支柱产业、特色产业、高新技术产业。
　　第六条 各级政府应积极支持当地实施名牌战略，并将实施名牌战略纳入政府年度目标责任制考核；鼓励、支持企业申报、积极创建嘉兴名牌产品，争创浙江名牌产品、中国名牌产品；对在创建和保护名牌产品工作中成绩显著的企业给予表彰和奖励。

　　第二章 申报条件

　　第七条 申报嘉兴名牌产品应具备下列条件：
　　（一）工业产品
　　1、产品应符合法律、法规要求以及国家产业政策导向；
　　2、产品具有依法登记的注册商标，并具有较高的知名度和信誉度;
　　3、市场占有率、出口创汇率居国内、省内或市内同类产品前列，售后服务好，用户（消费者）满意度高，市场评价高;
　　4、产品科技含量和实物质量达到国内或省内同类产品的先进水平，在市内同类产品中处于领先地位；
　　5、批量生产已满三年，达到合理经济规模，年销售收入5000万元（医药、电子、高新技术产品2000万元）以上,日用消费类产品销售额居省内或市内同类产品前茅；
　　6、企业具有先进可靠的生产技术条件和技术装备，技术创新、新产品开发能力居市内行业前列，并具有良好的发展前景；
　　7、企业质量管理体系健全并有效运行，全面质量管理取得成效，产品质量长期稳定提高并能不断进行改进。
　　（二）农业产品
　　1、产品应符合法律、法规的规定和国家产业导向；
　　2、产品具有依法登记的注册商标，并具有较高的知名度和信誉度；
　　3、批量生产已满三年，并通过农业或科技部门的鉴定，形成合理的种养殖规模或生产规模；
　　4、产品科技含量高，产品质量在省内或市内同类产品中处于先进水平，市场占有率高；
　　5、生产技术先进，严格按产品标准或农业地方标准组织生产，产前、产中、产后均实施标准化管理，具有保证产品质量稳定提高的质量管理体系；
　　6、产品向社会实行质量承诺，服务周到，用户（消费者）满意度高；
　　7、经济效益好，所属基地内农户的创名牌产品人均产值居全省同类产品前茅，并具有良好的发展前景。
　　第八条 凡有下列情形之一者，不属名牌产品认定范围：
　　1、使用国（境）外、市外注册商标的产品；
　　2、近三年内国家、行业和省、市级质量监督抽查被判为不合格或发生重大质量事故、国内外重大索赔事件的；
　　3、用户（消费者）反映质量问题强烈的产品；
　　4、列入国家强制管理范围内尚未获得生产许可和通过强制认证的产品；
　　5、不具有独立法人资格的企业生产的产品。

　　第三章 申报和认定工作程序

　　第九条 嘉兴名牌产品认定工作每年进行一次，每年7月底前认定办受理嘉兴名牌产品的申报。
　　第十条 企业在自愿申请的基础上如实填写《嘉兴名牌产品申请表》，提供相关证明材料，在规定日期内报当地县（市）质量技术监督局；市本级包括秀城、秀洲两区的企业直接报送认定办。
　　第十一条 各县（市）质量技术监督局接到企业的申报材料后，按要求进行汇总，并在规定时间内上报认定办。
　　第十二条 认定办对上报材料进行资格审查后，组织有关行政执法、经济综合、农业等行政管理部门和社会团体，分别对申报企业的运行情况、申报产品的监督抽查情况、产品的性能指标、消费者投诉情况、用户（消费者）满意情况、质量管理情况等方面按评价指标的相关要求进行评价，分别提出评价意见。
　　第十三条 评价指标的设置
　　1、市场评价指标：含市场占有率、用户满意度或用户满意率及出口创汇率；
　　2、质量评价指标：含产品实物质量水平和质量管理水平；
　　3、效益评价指标：含工业成本费用利润率和总资产贡献率；
　　4、发展评价指标：含新产品产值率和企业规模水平。
　　第十四条 认定办将相关部门提出的评价意见汇总，经筛选后的产品名单报名牌产品认定委员会主任审核。经审核的名单通过新闻媒体向社会公示，并限期征求社会及各有关部门意见。
　　第十五条 认定办将经过征求意见后的名单，提交名牌产品认定委员会全体成员审议认定。
　　第十六条 嘉兴名牌产品认定委员会人数为十一至十五人，按单数确定。经名牌产品认定委员会全体成员的三分之二以上赞成，方可认定为嘉兴名牌产品。
　　第十七条 经确认具有嘉兴名牌产品资格的名牌产品，由嘉兴市名牌产品认定委员会授予“嘉兴名牌产品”荣誉称号，授予证书、奖牌，向社会公布。

　　第四章 鼓励和保护措施

　　第十八条 嘉兴名牌产品荣誉称号的有效期为三年。在有效期内，可在其产品铭牌、标签、包装、说明书、装潢和广告宣传中使用“嘉兴名牌产品”标志或字样，但要注明获得嘉兴名牌产品的年份。
　　第十九条 嘉兴名牌产品在有效期内，免除全市各级质量技术监督部门的监督检查。
　　第二十条 嘉兴名牌产品在有效期内，列入保护名优活动的范围。嘉兴名牌产品生产企业应配合执法部门做好产品真假鉴别工作。
　　第二十一条 择优推荐浙江名牌或中国名牌。
　　第二十二条 支持以名牌产品生产企业为核心组建现代企业集团，充分发挥名牌效应。大力宣传名牌产品及其生产企业，提高名牌产品及其生产企业的知名度。

　　第五章 监督与管理

　　第二十三条 嘉兴名牌产品有效期满的生产企业应当按照本办法的程序，主动申请复评。
　　第二十四条 未获得嘉兴名牌产品荣誉称号的产品，不得冒用嘉兴名牌产品标志；超过有效期未重新申请或重新申请未获通过的产品，不得继续使用嘉兴名牌产品标志；禁止转让、伪造嘉兴名牌产品标志及其与其近似的标志。
　　第二十五条 对已经获得嘉兴名牌产品称号的产品，当产品质量发生较大波动，用户（消费者）反映强烈，企业发生重大质量事故，或者企业的质量管理体系运行出现重大问题时，由名牌产品认定委员会先给予警告，限期整改，到期仍不能达到要求的，撤销该产品“嘉兴名牌产品”称号。
　　第二十六条 企业及有关部门提供的数据应当真实有效，凡有弄虚作假，一经发现，即取消其认定资格；对于采取不正当方法获取“嘉兴名牌产品”荣誉称号者，名牌产品认定委员会予以撤销荣誉称号，收回证书及奖牌，并在全市范围通报批评，三年内不再受理该企业嘉兴名牌产品的申请。
　　第二十七条 参与嘉兴名牌产品评价工作的人员和有关部门，应保守申报名牌产品生产企业的商业和技术秘密，保护知识产权；严以律己、公正廉洁，严禁以权谋私，严格按照有关规定、程序进行评价；违反规定的按有关法律、法规严肃查处。

　　第六章 附 则

　　第二十八条 本办法由嘉兴市质量技监局负责解释。
　　第二十九条 本办法自发布之日起30天后施行。